Como es sabido, la entrada en vigor de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (“Ley del IS”), supuso un cambio radical en lo que atañe a la regularización de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores que, acogiéndose al régimen fiscal especial FEAC, no cumplían los requisitos para ello. Como indica su exposición de motivos, la Ley del IS presenta cuatro novedades sustanciales en relación con el régimen especial aplicable a las operaciones de reestructuración frente al régimen previo regulado en el TRLIS. Entre ellas, “la inaplicación parcial del régimen y la circunscripción de las regularizaciones que pudieran efectuarse al ámbito de la ventaja fiscal obtenida en este tipo de operaciones”. Es por ello por lo que el actual artículo 89.2 de la Ley del IS dice así:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
Las actuaciones de comprobación de la Administración tributaria que determinen la inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior, eliminarán exclusivamente los efectos de la ventaja fiscal.”
De esta forma, respecto al régimen anterior estipulado en el artículo 96.2 del TRLIS, la modificación introducida por la Ley del IS permite una inaplicación parcial del régimen tendente a regularizar exclusivamente la ventaja fiscal perseguida. Ello difiere de la regularización prevista en el ya derogado artículo 96.2 del TRLIS, ya que, conforme a este, cuando la operación acogida al régimen fiscal especial se hubiera efectuado con una finalidad principalmente tributaria, los órganos de aplicación de los tributos quedaban obligados a negar íntegramente la aplicación del régimen FEAC, regularizando, de esta manera, todos sus efectos.
Bajo este contexto normativo, el pasado 12 de marzo el Tribunal Supremo dictó un auto por el que admitía un recurso de casación cuyo interés casacional objetivo consistía en determinar si, en la cláusula antiabuso del artículo 96.2 TRLIS, estaba implícito un principio de proporcionalidad que exigiría una modulación de la regulación a llevar a cabo que no implicase la eliminación completa de todos los efectos fiscales vinculados al régimen especial.
El auto se dictó en un proceso originado por la denegación del régimen FEAC a determinadas aportaciones de participaciones sociales realizadas en la constitución de una sociedad holding. En tanto que la operación se acogió al régimen fiscal de neutralidad, las personas físicas aportantes no tributaron en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (“IRPF”) por la plusvalía aflorada en la aportación de las participaciones. Además, tras la operación cuestionada, las entidades operativas objeto de aportación distribuyeron dividendos por cuantías relevantes a la sociedad holding de nueva constitución.
La Administración tributaria regularizó la situación denegando la aplicación del régimen FEAC a la operación descrita, por apreciar que su finalidad principal era eminentemente fiscal. En concreto, los órganos de inspección entendieron que la operación pretendía: reducir la tributación de los dividendos percibidos de las participaciones aportadas, reducir la tributación en el Impuesto sobre el Patrimonio y reducir la tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones. Como consecuencia de lo anterior, los citados órganos de inspección, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS vigente ration temporis, rechazaron por completo la aplicación del régimen fiscal especial, exigiendo a la recurrente tributar en el IRPF por la plusvalía materializada en la aportación de las participaciones sociales.
Ni los tribunales económico-administrativos, ni la Audiencia Nacional acogieron las reclamaciones y recursos interpuestos por la recurrente. Esta, en la primera instancia judicial, argumentó que la regularización practicada por la Administración tributaria quebrantaba el principio de proporcionalidad en tanto que resultaba especialmente gravosa respecto del beneficio fiscal obtenido. Así, adujo que la ganancia patrimonial aflorada era muy superior a las supuestas ventajas tributarias buscadas con la operación. Sin embargo, la Audiencia Nacional rechazó dicho fundamento jurídico afirmando que, en caso de ausencia de una motivación económica válida, conforme a la legislación vigente en el momento en el que se llevó a cabo la operación, se debía someter la operación al régimen general. En consecuencia, ratificó el Acuerdo de liquidación que se encontraba en el origen del proceso y que exigía a la recurrente tributar por la ganancia patrimonial surgida al aportar las participaciones.
Han sido varias las voces que han considerado que la sentencia que se dicte en este recurso podría ser un preludio del criterio que pudiera fijar el Tribunal Supremo en un potencial recurso de casación cuya litis se ciñese a la regularización procedente de conformidad con el actual artículo 89.2 de la Ley del IS en un supuesto similar1. Ha de recordarse que, desde la publicación de las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central (“TEAC”) de 22 de abril y 27 de mayo de 2024, la regularización procedente conforme al vigente artículo 89 de la Ley del IS, en caso de denegación del régimen FEAC a las operaciones susceptibles de acogerse a este régimen beneficioso, es un debate jurídico totalmente en boga. Sin embargo, a juicio de quien suscribe esta entrada, los razonamientos jurídicos que emplee el Tribunal Supremo para resolver este recurso de casación no serían plenamente trasladables al hipotético recurso de casación que pudiera versar sobre el artículo 89.2 de la Ley del IS en vigor. Y es que la litis sería distinta pues el respeto al principio de proporcionalidad es un debate ajeno a la actual configuración normativa de la regularización a llevar a cabo en caso de inaplicación total o parcial del régimen fiscal especial. Podríamos decir que el artículo 89.2 de la Ley del IS ya prevé ese respeto del principio de proporcionalidad, pues exige que la regularización de la Administración tributaria se ciña a la ventaja fiscal perseguida. Por ello, el sometimiento de la regularización al principio de proporcionalidad solo tendría cabida respecto de un precepto que estableciera una regularización específica e inalterable sin contemplar las circunstancias concurrentes, es decir, respecto del artículo 96.2 del TRLIS.
De hecho, opino que la postura jurídica del recurrente, aunque original y creativa, tiene poco recorrido. A mi parecer, el Tribunal Supremo confirmará la sentencia de instancia alegando que la inaplicación parcial del régimen especial (efecto pretendido por el recurrente bajo el argumento del respeto al principio de proporcionalidad) es una facultad conferida a cada Estado Miembro de la Unión Europea; y, en el caso de España, el legislador optó por tal posibilidad a partir de la entrada en vigor de la Ley del IS. El principio de proporcionalidad no puede limitar una facultad conferida a los Estados Miembros a través de una Directiva a los que ellos mismos se han adherido. Además, el reconocimiento del sometimiento de la regularización al principio de proporcionalidad implicaría de facto la denegación de las inaplicaciones totales del régimen fiscal especial, pues las regularizaciones siempre deberían modularse en función de las ventajas fiscales efectivamente obtenidas.
Sin embargo, aunque no parece que la resolución judicial que se adopte en este recurso de casación vaya a tener incidencia respecto al avivado debate jurídico existente en relación con el artículo 89.2 de la Ley del IS (surgido a raíz de las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central de abril y mayo de 2024), haríamos mal en dejar en el olvido este recurso de casación ya que el Tribunal Supremo es, en muchas ocasiones, inescrutable y nunca puede descartarse un pronunciamiento obiter dicta.
Puede acceder al texto íntegro del auto de admisión a través del siguiente enlace: https://www.poderjudicial.es/search/AN/openDocument/bc531aba7f74d902a0a8778d75e36f0d/20250327
[1] Afirmación enraizada en la referencia contenida en el auto de admisión a las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central de abril y mayo de 2024.
